Ліки і КІКи: Як депутати пом’якшили оподаткування дивідендів від контрольованих компаній

Наприкінці червня Верховна Рада ухвалила закон про розширення доступу пацієнтів до лікарських засобів через механізм договорів керованого доступу. Завдяки цьому у важкохворих пацієнтів має з’явитися можливість отримати дороговартісне лікування безкоштовно, тому виникла необхідність внести уточнення до Податкового кодексу.

На перший погляд, це – лише технічний закон у сфері медицини. Але в процесі підготовки до другого читання до нього потрапили поправки, які ніяк з ліками не пов’язані. Натомість вони кардинально змінили правила оподаткування контрольованих іноземних компаній (КІК).

Як зміниться оподаткування наскрізних дивідендів КІК

До ухвалення цих поправок дивіденди, отримані КІК від українських юридичних осіб, вважались дивідендами, отриманими безпосередньо фізичними особами - контролерами КІК. Відповідно до пп. 170.13.3 Податкового кодексу, такі дивіденди мали оподатковувались ПДФО на рівні контролера в річній податковій декларації за наступними ставками:

• ПДФО 5% та військовий збір 5% – стосовно дивідендів, отриманих контрольованою іноземною компанією від українських платників податку на прибуток;
• ПДФО 9% та військовий збір 5% – стосовно дивідендів, отриманих контрольованою іноземною компанією від українських юридичних осіб, які не є платниками податку на прибуток, та інститутів спільного інвестування.

Однак ухваленими наприкінці червня правками внесено зміни до п. 170.13^-1 ПКУ: додано технічне уточнення, що не включаються до загального оподатковуваного доходу платника податку наскрізні дивіденди, оподатковані на рівні юридичної особи саме в порядку, визначеному пп.141.4.2 ПКУ, тобто оподатковані податком на доходи нерезидента (податком на репатріацію або ж withholding tax).

Основна проблематика цієї новації полягає в тому, що без прочитання перехідних положень Податкового кодексу, якими визначено право не оподатковувати ПДФО наскрізні дивіденди з 2024 року, можна було б тільки здогадуватись про мету таких змін. Податкові консультанти разом з податківцями досі достатньо обережні в їх трактуванні.

З технічної точки зору, ці поправки залишають багато запитань, оскільки фактично існують дві норми Податкового кодексу, які дещо суперечать одна одній. З одного боку положення пп. 170.13.3 ПКУ визначають порядок і ставки оподаткування наскрізних дивідендів, а з іншого боку норма п. 170.13^-1 говорить про право не оподатковувати ПДФО такі дивіденди, якщо з них вже був сплачений withholding tax, тобто "податок на репатріацію".

Тобто фактично зміни в основний текст ПКУ внесені задля уточнення попередньої норми, оскільки було не до кінця зрозуміло, яким чином дивіденди, які могли бути звільнені від оподатування ПДФО, раніше мали оподатковуватись на рівні юридичних осіб. Тобто, про яке саме оподаткування йшла мова в наведеній нормі п.170.13^-1 ПКУ – про ПДФО чи withholding tax (WHT) – не було зрозуміло.

Таким чином, до внесення цих змін існувало щонайменше п’ять опцій, яким чином оподатковувати такі наскрізні дивіденди.

• Опція 1. Утримання WHT на рівні юридичної особи при репатріації дивідендів та ПДФО в річній персональній декларації контролера КІК при фактичній виплаті дивідендів.

Ця модель вважалась найбільш обережною і до внесення змін платниками вже було отримано індивідуальні податкові консультації на її підтримку.

• Опція 2. Утримання WHT на рівні юридичної особи та ПДФО за рахунок юридичної особи як податкового агента при фактичній виплаті дивідендів.

Ця модель не стала поширеною на практиці, оскільки її не підтримали податкові органи у своїх роз’ясненнях. Тим не менше перестороги щодо ризику трактування платника дивідендів в якості податкового агента залишаються.

• Опція 3. Відображення ПДФО в річній персональній декларації контролера без сплати WHT при фактичній виплаті дивідендів.

Ця модель вважалась достатньо агресивною, хоча, положення податкового законодавства все ж дають певні підстави для її застосування. Пояснюється це тим, що оскільки дивіденди виплачені контрольованій іноземній компанії, відповідно до прямої норми ПКУ, вони вважаються дивідендами, отриманими безпосередньо контролером такої КІК, отже такі дивіденди мали б оподатковуватись ПДФО, а правила оподаткування доходів нерезидентів не мали б застосовуватись, зважаючи на "спеціальний статус" таких дивідендів.

• Опція 4. Відображення ПДФО в річній персональній декларації контролера по нарахуванню дивідендів, незалежно від фактичної виплати.

Положення податкового законодавства не дають чіткого визначення поняттю "отримані дивіденди" та не визначають чіткої дати декларування. За правилами бухгалтерського обліку, нараховані, але не виплачені дивіденди включаються до складу доходів КІК по нарахуванню.

Аналогічно, нараховані дивіденди від українських юридичних осіб безпосередньому власнику -фізичній особі також оподатковують при нарахуванні, незалежно від факту фактичної сплати коштів. Тому застосування аналогічних правил для оподаткування наскрізних дивідендів не слід вважати некоректним з точки зору законодавства.

• Опція 5. Утримання WHT на рівні юридичної особи без оподаткування ПДФО.

Прихильники цієї моделі отримали перевагу в зв’язку з останніми прийнятими змінами, оскільки саме перехідні положення натякають на усунення таким чином "подвійного оподаткування" на рівні контролерів. Схоже саме ця модель закріпиться на практиці, не зважаючи на недосконале законодавче регулювання питання оподаткування наскрізних дивідендів.

Фактично, при виплаті дивідендів на користь КІК загальне оподаткування буде виглядати таким чином:

• 15% податок на доходи нерезидента – утримується українською юридичною особою. До речі, застосування пониженої ставки відповідно до конвенцій про уникнення подвійного оподаткування до таких наскрізних дивідендів також може викликати запитання.
• Наскрізні дивіденди не будуть оподатковані ПДФО в персональній декларації контролера - фізичної особи, якщо при виплаті дивідендів від української юридичної особи на користь КІК утриманий податок на доходи нерезидента.
• Дивіденди, отримані КІК від українських юридичних осіб, не включаються в скоригований прибуток КІК, а отже такі доходи не будуть окремо оподатковані контролером у КІК-звітності.
• За умови отримання контролерами дивідендів від КІК, що сформовані за рахунок наскрізних дивідендів на користь КІК від українських юридичних осіб, такі дивіденди також не будуть включатись в оподатковуваний дохід контролера. В цьому випадку також виникає багато запитань, яким саме чином довести, що дивіденди отримані контролером від КІК є тими самими наскрізними дивідендами, особливо у разі складних нелінійних структур.

Якщо приймати такий підхід, розподілені українськими юридичними особами на користь КІК дивіденди дійсно отримають "пільговий режим оподаткування", порівняно з ерою до КІК-правил. Адже до існування КІК-правил такі дивіденди оподатковувались би щонайменше за ставкою 15% WHT (або знижена ставка, відповідно до конвенції про уникнення подвійного оподаткування), а на рівні фізичної особи отримані від контрольованої іноземної компанії дивіденди потрапляли б під оподаткування ПДФО за ставкою 9% і військовим збором (1,5%/5%). Тепер у фізосіб-контролерів КІК потенційно з’являється можливість ПДФО та військовий збір не сплачувати.